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FISCALITA’ INDIRETTA DEL TRUST

Circolari n. 48/E/2007 e n.3/E/2008 dell'Agenzia delle Entrate

Dopo aver trattato agli aspetti fondamentali dell’istituto del trust, è utile approfondire i “presupposti impositivi rilevanti agli effetti delle imposte indirette”, così come enucleati dall’Agenzia delle Entrate nelle proprie circolari.
Questi sono: l’atto istitutivo, l’atto dispositivo, le eventuali operazioni compiute durante il trust e il il trasferimento dei beni ai beneficiari.
Le imposte indirette hanno come presupposto l’utilizzazione della ricchezza, cioè atti o fatti che fanno desumere, appunto indirettamente, la disponibilità di un reddito o di un patrimonio; sono, dunque, indicatori di capacità contributiva del soggetto passivo, in occasione degli scambi, dei consumi e degli affari.
Tra le imposte indirette abbiamo: l’imposta di registro, l’imposta sulle donazioni e successioni, e le imposte ipocatastali.

L’atto istitutivo del trust e le imposte di registro ex art. 11 dpr 131/1986

Ai sensi dell’articolo 3 della Convenzione dell’Aja, quest’ultima “si applica solo ai trusts istituiti volontariamente e comprovati per iscritto”. Nel nostro sistema, dunque, il trust validamente costituito per mezzo di scrittura privata autenticata o per atto pubblico, deve poi essere registrato ai sensi dell’articolo 2, lettera a), Dpr 131/1986.
L’imposta di registro, disciplinata dal D.P.R. del 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro TUR) cui sono allegate una Tariffa ed una Tabella, è una imposta reale, indiretta, sugli affari, in quanto colpisce la capacità contributiva che si desume da vari negozi giuridici, manifestazione della capacità economica del soggetto. È un’imposta d’atto, poiché il tributo è ontologicamente legato all’atto stesso.
Peraltro, la stessa ha natura promiscua, potendosi configurare alternativamente come una tassa, quando si applica in misura fissa (attualmente nell’ammontare di € 200), ovvero come imposta, quando si applica in misura proporzionale al valore dell’atto a cui si riferisce.
Secondo quanto previsto dagli artt. 1, 3 e 9 della tariffa parte prima, Dpr 131/1986, gli atti a titolo oneroso, ovvero atti di natura dichiarativa e gli atti diversi aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale sono assoggettati all’imposta in misura proporzionale; diversamente da tutti quegli atti individuati in via residuale dall’art.11 della tariffa stessa, per i quali è prevista l’applicazione dell'imposta nella misura fissa ivi indicata.
Con la circolare n. 48/E/2007 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che “l’atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust (disposto in un momento successivo), se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, quale atto privo di contenuto patrimoniale”.

L’atto dispositivo e le imposte di donazione e successione ex art. 2, co. 47 d.l. 262/2006

Con l’atto dispositivo, qualificabile negozio a titolo gratuito, il settlor conferisce i beni nel trust vincolandoli al fine per cui lo stesso è costituito o perché vengano gestiti in favore di determinati soggetti.
Tale vincolo implica l’impossibilità di distrarre tali beni dallo scopo prefissato. Essi “costituiscono un patrimonio con una specifica autonomia giuridica rispetto a quello del disponente e del trustee”.
Il trust, dunque, rappresenta secondo l’Agenzia delle Entrate uno dei casi in cui si realizza un vincolo di destinazione che, in quanto tale, è assoggettabile alla reintrodotta imposta sulle successioni e donazione, che secondo le disposizioni stabilite all’art. 2, commi da 47 a 49 del decreto legge n. 262 del 2006, si applica anche alla costituzione di vincoli di destinazione.
L’Amministrazione finanziaria, sottolineando come non sempre i vincoli di destinazione comportino trasferimento di beni da un soggetto all’altro, si premura inoltre di specificare che “il vincolo realizzato su beni che, seppur separati rispetto al patrimonio del disponente, rimangano a quest’ultimo intestati, non può considerarsi un atto dispositivo rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta”. Tuttavia, tale premessa non viene applicata al trust.
Si legge, infatti: “La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust. Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni”.
Tale conclusione trova il suo fondamento nella stessa natura del trust, poiché come affermato nella circolare n. 48 del 2007, poi ripresa da quella del 2008, “il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso con un’unica causa fiduciaria che caratterizza tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento dello scopo). L’unicità della causa fa sì che l’imposta sulle successioni e donazioni dovuta sulla costituzione di vincoli di destinazione debba essere corrisposta al momento della segregazione del patrimonio nella misura dell’8 per cento”, salvo a tener conto dei rapporti di parentela e affinità, intercorrenti tra il disponente e il beneficiario (non con il trustee) ai fini della determinazione delle aliquote.
Si precisa, inoltre, che “Al fine della individuazione dei soggetti passivi tenuti al pagamento dell’imposta, occorre far riferimento all’articolo 5, comma 1, del TUS, in base al quale: “L’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi”. Ciò posto, il soggetto passivo dell’imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa”.
Secondo tale ricostruzione, dunque, i beni “hanno già scontato l’imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust, funzionale all’interesse dei beneficiari” per cui “la devoluzione ai beneficiari (e non ai terzi in genere) dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, un presupposto impositivo ulteriore” (cfr circolare 3/2008).
La tassazione, dunque, si realizza al momento della separazione/segregazione dei beni, in termini di “anticipazione” del prelievo rispetto al futuro arricchimento.

L’atto dispositivo e le imposte ipotecarie e catastali ex artt. 2 e 10 d.lgs.347/1990

“Gli atti inter vivos o mortis causa riconducibili nell’ambito dell’imposta sulle successioni e donazioni che comportino il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari, sono altresì soggetti all’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale. Queste ultime imposte sono dovute, rispettivamente, per la formalità della trascrizione di tali atti e per la loro voltura catastale, secondo le modalità stabilite dal Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con DLGS. 31 ottobre 1990, n. 347 (TUIC). In particolare, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute con l’aliquota proporzionale, pari rispettivamente al 2 e all’1 per cento, solo per le disposizioni e gli atti ad effetto traslativo”(circolare Agenzia delle Entrate n. 3/E/2008).
Ai fini di tali imposte, però, l’Amministrazione Finanziaria non riprende le considerazioni svolte in precedenza in riferimento alle imposte di successione e donazione, per cui le prime, “anche in caso di trust, sono dovute in misura proporzionale con esclusivo riferimento agli atti ad effetto traslativo”.
Tuttavia, come specificato nella Circolare 48/E/2007“Sia l’attribuzione con effetti traslativi di beni immobili o diritti reali immobiliari al momento della costituzione del vincolo, sia il successivo trasferimento dei beni medesimi allo scioglimento del vincolo, nonché i trasferimenti eventualmente effettuati durante il vincolo, sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale”.

Le operazioni effettuate durante il trust

È noto che durante la vita del trust, il trustee può porre in essere atti di gestione del patrimonio, come ad esempio atti di acquisto e vendita.
Tali atti come ribadito dalle circolari in esame devono essere assoggettate ad autonoma imposizione, “secondo la natura e gli effetti giuridici che li caratterizzano, da esaminare volta per volta con riferimento al caso concreto” (Circolare 48/E/2007).

Trasferimento dei beni ai beneficiari

Diretta conseguenza della impostazione seguita in materia di imposte di successione e donazione, per cui le stesse vanno applicate sin dal momento in cui si verifica l’effetto segregativo, è che il trasferimento dei beni ai beneficiari all’atto di scioglimento o cessazione del vincolo non sarà assoggettato alla medesima imposta, per cui “l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconterà l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione” (cfr. Circolare 48/2007, punto 5.5).